Pełnienie funkcji członka zarządu spółki bez żadnego wynagrodzenia, traktowane jest jako nieodpłatne świadczenie, chyba że ten członek zarządu jest akcjonariuszem lub udziałowcem spółki, w której pełni tę funkcję.
Z "nieodpłatnym świadczeniem" w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865), jest odniesienie przez podatnika określonej korzyści pod tytułem darmym, tj. podatnik w zamian nie jest zobowiązany do świadczenia czegokolwiek obecnie, ani w przyszłości. Takie wnioski płyną z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3717/17.
Wyrok został wydany w oparciu o następujący stan faktyczny: pani M. B. i pan J. B., w okresie kiedy pełnili funkcje członków zarządu w spółce L. sp. z o.o. z siedzibą w W., byli jednocześnie zatrudnieni na podstawie umów o pracę przez spółkę matkę L. S.A., będącą 100% udziałowcem skarżącej spółki L. sp. z o.o. z siedzibą w W. Osoby te nie pobierały wynagrodzenia od spółki L. sp. z o.o. z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. W dniu 14 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał niekorzystną decyzję dla spółki L. sp. z o.o. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Od tej decyzji spółka odwołała się do WSA w Warszawie, a następnie złożyła skargę do NSA. NSA podzielił stanowisko WSA.
W ocenie NSA, pomimo tego, że wskazywane przez skarżącą spółkę L. sp. z o.o. przepisy KSH nie przewidują obowiązku wypłaty wynagrodzenia członkom zarządu spółek kapitałowych, to nie oznacza, że w sytuacji jego niepopierania nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. W analizowanym orzeczeniu NSA wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ma zakres szerszy niż w prawie cywilnym. Pod pojęciem nieodpłatne świadczenia - w najszerszym ujęciu - kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności [ por. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2014, s. 119, nb 18]
Co
istotne, w uzasadnieniu przywołano uchwały z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II
FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, w których NSA potwierdził również, że przytoczone
wyżej stanowisko wypracowane na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
od osób prawnych ma
zastosowanie również do podatku od osób fizycznych - w stosunku do sytuacji
wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26
lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387,
ze zm.). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dla
uznania danego świadczenia za nieodpłatne konieczne jest przede wszystkim
wykazanie, że w zamian za otrzymane świadczenie, spełniający nie uzyska żadnej
korzyści majątkowej. [
zob. wyroki
NSA z 27 listopada 2014 r. sygn. akt. II FSK 2640/12 i 2641/12]
Ponadto, NSA przytoczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 dnia lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym wskazano, że przesłanką uznania przysporzenia na rzecz podatnika za nieodpłatne świadczenie powodujące powstanie przychodu podatkowego jest zgoda podatnika na otrzymanie tego przysporzenia. Przysporzenie to musi być przyjęte przez podatnika na zasadzie dobrowolności. Nadto należy spełnić warunek, ażeby świadczenie to zostało poniesione wyłącznie w interesie podatnika otrzymującego to świadczenie.
W ocenie Sądu spółka L. sp. z o.o. uzyska nieodpłatne świadczenie mające konkretny wymiar finansowy, przejawiający się w możliwości dysponowania kwotą stanowiącą równowartość wynagrodzenia, które stanowiłoby koszt spółki w przypadku, gdyby zostało one wyznaczone i wypłacone. Przysporzenie obejmuje zatem zaoszczędzone wydatki, które spółka zobowiązana byłaby ponieść, gdyby świadczenie miało charakter ekwiwalentny.
Zasadnym było w takim razie twierdzenie, że po stronie spółki, w związku z faktem nie wypłacenia wynagrodzenia na rzecz swoich dwóch członków zarządu, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
To bardzo ważny wyrok, który powinien zainteresować szczególnie osoby, które stoją przed podjęciem decyzji o utworzeniu spółki kapitałowej i wyborze formuły wynagradzania członka zarządu albo osoby pełniące już funkcje członków zarządu w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, czy spółkach akcyjnych, które nie pobierają wynagrodzenia za pełnione czynności.
W swojej praktyce zawodowej często spotykam osoby, które mają podpisane umowy o pracę ze spółką bez wskazania w nich wprost, jaka kwota wynagrodzenia przysługuje im z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. Zdarzają się również osoby, które posiadają stosowną umowę i wynagrodzenie w całości wypłaca im spółka matka (często z kapitałem zagranicznym) i te osoby jednocześnie pełnią (bez pobierania dodatkowego wynagrodzenia od polskiej spółki) funkcję członka zarządu w spółce zależnej (z grupy) utworzonej na terenie Polski. Problem ten dotyczyć może również osób pełniących funkcję członka zarządu w spółkach określanych mianem spółek celowych/obiektowych/projektowych (SPV) bez pobierania z tego tytułu wynagrodzenia, a będących jednocześnie członkiem zarządu w spółce matce (i pobierających od spółki matki wynagrodzenie), która jest udziałowcem w tej spółce celowej.
Po zapoznaniu się z uzasadnieniem ww. wyroku, decydując się na wprowadzenie określonych zmian w zarządzanych spółkach, należy mieć na uwadze wskazaną w uzasadnieniu interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przepisów regulujących kwestię cen transferowych w kontekście ustalenia rynkowego poziomu świadczonych usług członków zarządu pełniących te funkcje w podmiotach powiązanych (z grupy).